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再生資源回收與綜合利用企業增值稅優惠政策調整及案例分析

作者：王文清

發表于2022年第5期《注冊稅務師》

再生資源回收與資源綜合利用，是提高社會資源利用率，實現企業節約能源，保護自然環境的有效舉措。為了減少企業污染物排放、合理循環利用再生資源與資源綜合治理，自1995年以來，我國相繼出臺和修訂完善了一系列有關稅收優惠政策給予鼓勵。2021年底，財政部、國家稅務總局印發《關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第40號）（以下簡稱40號公告），在原《關于印發〈資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄〉的通知》（財稅〔2015〕78號）與《關于資源綜合利用增值稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第90號）的基礎上，對再生資源回收與資源綜合利用企業適合增值稅優惠政策進行了整合與完善，并明確了適用的基本條件、計稅方法、退稅申請以及涉稅風險等內容，規定自2022年3月1日起執行。對此，本文針對再生資源回收與資源綜合利用兩類企業，從界定區別、增值稅優惠政策以及涉稅風險等方面進行梳理，并通過案例分析深入理解，以期為方便納稅人實際操作和利于稅務機關加強管理提供參考。

一、再生資源回收與資源綜合利用的界定及區分

根據40號公告規定，再生資源是指在社會生產和生活消費過程中產生的，已經失去原有全部或部分使用價值，經過回收、加工處理，能夠使其重新獲得使用價值的各種廢棄物。如廢舊金屬、廢玻璃等。其中，屬于加工處理的僅限于清洗、挑選、破碎、切割、拆解、打包等改變再生資源密度、濕度、長度、粗細、軟硬等物理性狀的簡單加工。如廢舊橡膠破碎后用于銷售的。而資源綜合利用是指在礦產資源開采過程中對共生、伴生礦進行綜合開發與合理利用；對生產過程中產生的廢渣、廢水（液）、廢氣、余熱余壓等進行回收和合理利用；對社會生產和消費過程中產生的各種廢物進行回收和再生利用。因此，對不具備上述特征的，不屬于再生資源回收與資源綜合利用稅收優惠政策的范圍。

另外，從上述界定看，再生資源回收與資源綜合利用既有相同點也有區別不同。一是相同點。一般而言，從事再生資源回收只是單純的回收廢料，經簡單加工處理后改變物理性狀，使其有效提升使用價值，并銷售給資源綜合利用企業所從事的經營活動。它對社會生產和生活消費過程中產生的各種廢物進行回收和再利用，是資源綜合利用產品的前置環節，而資源綜合利用企業同樣也具備再回收再利用的效能。二是不同點。資源綜合利用是再生資源回收的后置環節，它不同于再生資源回收只是在前置環節進行的簡單加工，而是購進后要經過較為復雜的加工生產以及提供勞務。同時，40號公告對兩者之間也規定了不同的增值稅優惠政策。前者對納稅人實行不征或征免增值稅方式，其中，一般納稅人可以選擇一般計稅或簡易計稅方法，而后者對一般納稅人實行即征即退增值稅或者按40號公告規定的部分產品也可選擇免征增值稅政策。相對于小規模納稅人，則按現行稅收政策執行。

二、再生資源回收企業增值稅優惠政策調整變化

（一）明確增值稅一般納稅人可選擇的計稅方法

根據40號公告第一條規定，從事再生資源回收的增值稅一般納稅人企業銷售其收購的再生資源，其計稅方式可按兩類進行選擇：一是適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅；二是適用一般計稅方法的按現行稅率計算繳納增值稅。例如，某廢舊玻璃回收站為增值稅一般納稅人，2021年8月，銷售經簡單處理過的玻璃碎片200萬元，并開具了增值稅專用發票。當月符合抵扣條件的增值稅進項稅額為25萬元。如果選擇一般計稅方法，則該企業當月的增值稅應納稅額＝200×13%－25＝1（萬元）；如果選擇簡易計稅方法，則該企業當月的增值稅應納稅額＝200×3%＝6（萬元），其進項稅額為25萬元不予抵扣。從案例看，納稅人選擇適用的計稅方法，主要取決于企業購進廢料增值稅進項稅額的大小，在進項稅額較大的前提下，適用于一般計稅方法，而在無法取得進項稅發票或稅額較小時，適用于簡易計稅方法。新政明確可以雙選最佳計稅方式，使增值稅一般納稅人再生資源回收并銷售企業有效降低了增值稅稅負，為提升合理利用再生資源創造新能源提供了保障。

（二）明確增值稅一般納稅人適用簡易計稅的條件

40號公告規定，從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源，如選擇簡易計稅方法，必須要具備以下三類條件之一：一是從事危險廢物收集的納稅人，應取得危險廢物經營許可證。二是從事報廢機動車回收的納稅人，應取得報廢機動車回收拆解企業資質認定證書。三是除危險廢物、報廢機動車外，其他再生資源回收納稅人應進行市場主體登記，并在商務部門進行經營者備案。可見，新政出臺對增值稅一般納稅人再生資源回收選擇簡易計稅時，設制了前置的準入門檻，只有在取得相關的資質證書及商務備案的情況下，才能享有選擇簡易計稅方式的資格，以此從源頭上嚴控不法企業利用廢舊資源回收的稅收優惠政策，從事非法經營及虛開發票的不當行為。

（三）明確再生資源回收增值稅不征與征免的范疇

根據40號公告第二條規定，除納稅人聘用的員工為本單位或者雇主提供的再生資源回收不征收增值稅外，納稅人發生的再生資源回收并銷售的業務，均應按照規定征免增值稅。此條款中所指納稅人含增值稅小規模納稅人，主要明確了兩層含義，一是增值稅一般納稅人或小規模納稅人聘用的員工為本單位或者雇主提供再生資源回收的，不屬于增值稅征稅范疇。二是除上述不征稅范疇外，增值稅一般納稅人或小規模納稅人發生的再生資源回收并銷售的業務，均按征免增值稅執行，即納稅人符合按一般計稅或簡易計稅以及小規模納稅人按征收率計稅的，應依法履行納稅義務，符合減免稅條件的按免稅進行申報。例如，某湖北省再生資源回收企業為增值稅小規模納稅人，采取按月申報納稅，2021年6月銷售玻璃碎片含稅價4萬元，未超過15萬元免稅標準，根據《財政部稅務總局關于明確增值稅小規模納稅人免征增值稅政策的公告》(財政部稅務總局公告2021年第11號)規定，自2021年4月1日至2022年12月31日，對月銷售額15萬元以下（含本數）的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。因此，該納稅人可享受小規模納稅人免稅政策。假設2021年6月銷售玻璃碎片含稅價16.16萬元，則根據《財政部稅務總局關于延續實施應對疫情部分稅費優惠政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第7號）自2021年4月1日至2021年12月31日，湖北省增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅。該企業當月的增值稅應納稅額＝16.16÷（1+1%）×1%＝0.16（萬元）。如假設該企業在2022年4月1日至2022年12月31日發生的業務，應根據《財政部稅務總局關于對增值稅小規模納稅人免征增值稅的公告》（財政部稅務總局公告2022年第15號）規定，自2022年4月1日至2022年12月31日，增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，免征增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，暫停預繳增值稅。因此，小規模納稅人要注意申報納稅的時間，分清應稅與享受免稅優惠政策的不同。

三、資源綜合利用企業增值稅優惠政策調整變化

（一）明確增值稅即征即退的范圍及條件

增值稅即征即退是指按稅法規定繳納的稅款，由稅務機關在征稅時部分或全部退還納稅人的一種稅收優惠，其實質是一種特殊方式的免稅和減稅。根據40號公告第三條規定，增值稅一般納稅人銷售自產的資源綜合利用產品和提供資源綜合利用勞務（以下簡稱銷售綜合利用產品和勞務），可享受增值稅即征即退政策，并同時符合以下條件才可享受優惠政策。

1.在《目錄》清單內。40號公告明確，享受增值稅即征即退政策的增值稅一般納稅人要符合《資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄（2022年版）》（以下簡稱《目錄》）。清單中，綜合利用的資源名稱、綜合利用產品和勞務名稱、技術標準和相關條件、退稅比例等。《目錄》清單分為共、伴生礦產資源；廢渣、廢水（液）、廢氣；再生資源；農林剩余物及其他；資源綜合利用勞務等五類。其中對《目錄》清單中，銷售綜合利用產品和勞務項目進行了描述，既不屬于《產業結構調整指導目錄》中的淘汰類、限制類項目，又不屬于《環境保護綜合名錄》中的“高污染、高環境風險”產品或重污染工藝（納稅人生產銷售的資源綜合利用產品滿足“GHW/GHF”例外條款規定的技術和條件的除外）。如果綜合利用的資源屬于《國家危險廢物名錄》列明的危險廢物的，應當取得省級或市級生態環境部門頒發的《危險廢物經營許可證》，且許可經營范圍包括該危險廢物的利用。同時，《目錄》還列示了增值稅即征即退政策的退稅比例，按不同項目對應關系，設置了100%、90%、70%、50%、30%五檔。

2.出具使用發票。40號公告明確，享受增值稅即征即退政策的增值稅一般納稅人要出具以下規定的發票或憑證。一是納稅人在境內收購的再生資源，應按規定從銷售方取得增值稅發票。二是銷售方適用免稅政策的，應按規定從銷售方取得增值稅普通發票。三是銷售方為依法依規無法申領發票的單位或者從事小額零星經營業務（銷售額不超過增值稅按次起征點）的自然人，應取得銷售方開具的收款憑證及收購方內部憑證，或者稅務機關代開的發票。四是從境外收購的再生資源，應按規定取得海關進口增值稅專用繳款書，或者從銷售方取得具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證。

3.建立臺賬備查。根據40號公告規定，再生資源收購企業應建立臺賬，主要包括：再生資源供貨方單位名稱或個人姓名及身份證號、再生資源名稱、數量、價格、結算方式、是否取得增值稅發票或符合規定的憑證等。納稅人現有賬冊、系統能夠包括上述內容的，無需單獨建立臺賬。新政重點對再生資源收購企業的購進渠道加強了約束管理，以便稅務機關能夠隨時核查收購業務的真實性。

4.滿足納稅信用級別。根據40號公告規定，申請資源綜合利用增值稅即征即退政策的增值稅一般納稅人，其納稅信用級別不能為C級或D級。因此，只有A級與B級納稅信用等級的才能滿足條件。

5.設定違規限制。根據40號公告規定，如果納稅人申請享受增值稅即征即退政策時，申請退稅稅款所屬期前6個月（含所屬期當期）不得發生下列情形：一是因違反生態環境保護的法律法規受到行政處罰（警告、通報批評或單次10萬元以下罰款、沒收違法所得、沒收非法財物除外；單次10萬元以下含本數，下同）。二是因違反稅收法律法規被稅務機關處罰（單次10萬元以下罰款除外），或發生騙取出口退稅、虛開發票的情形。新政只對單次受到環保、稅收罰款10萬元以上（不含)的列入不能享受優惠政策范圍，對10萬（含）以下的不影響即征即退優惠政策的享受。與原政相比，新政進一步放寬了違規限制金額的上限，對納稅人采用容寬式的稅收執法理念。

6.提供相關聲明。根據40號公告規定，納稅人在辦理退稅事宜時，應向主管稅務機關提供其符合增值稅即征即退條件以及《目錄》規定的技術標準和相關條件的書面聲明，并在書面聲明中如實注明未取得發票或相關憑證以及接受環保、稅收處罰等情況。未提供書面聲明的，稅務機關不得給予退稅。

（二）明確增值稅即征即退政策的計算方法

增值稅即征即退政策與先征后返相比，更有一定的，具有稅款返還及時、操作簡單的優越性。根據40號公告規定，其增值稅即征即退計算公式為，可申請退稅額＝ [（當期銷售綜合利用產品和勞務的銷售收入－不得適用即征即退規定的銷售收入）×適用稅率－當期即征即退項目的進項稅額]×對應的退稅比例，其中，不得適用本公告即征即退規定的銷售收入＝當期銷售綜合利用產品和勞務的銷售收入×（納稅人應當取得發票或憑證而未取得的購入再生資源成本÷當期購進再生資源的全部成本）。納稅人應當在當期銷售綜合利用產品和勞務銷售收入中剔除不得適用即征即退政策部分的銷售收入后，計算可申請的即征即退稅額。例如，某C公司是一家收購廢舊玻璃再利用公司，增值稅一般納稅人，選擇一般計稅方法繳稅。2021年6月，該公司銷售經處理后的玻璃熟料為100萬元，并開具了增值稅專用發票。當月購進再生資源的成本共計20萬元，其中，因收購部分廢舊玻璃無法取得進項發票的成本為10萬元，取得進項發票的成本為10萬元，進項稅額為1.3萬元。已知，該公司符合再生資源技術標準和相關條件，并建立了臺賬，即征即退的退稅比例為90%。則不得適用本公告即征即退規定的銷售收入＝100×（10÷20）＝50（萬元）,可申請退稅額＝[（100－50）×13%－1.3]×90%＝4.68（萬元）。可以看到，該公司應當取得相關發票或憑證而未取得的，其再生資源對應產品的銷售收入不得適用即征即退規定。因此，納稅人應按規定及時開具、取得發票。

（三）明確增值稅即征即退申請的要求

1.即征即退申請規定。根據《關于進一步優化增值稅優惠政策辦理程序及服務有關事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第4號）規定，納稅人適用增值稅即征即退政策的，應當在首次申請增值稅退稅時，按規定向主管稅務機關提供退稅申請材料和相關政策規定的證明材料。納稅人后續申請增值稅退稅時，僅需提供退稅申請材料并在退稅申請中說明有關情況。納稅人享受增值稅即征即退條件發生變化的，應當在發生變化后首次納稅申報時向主管稅務機關書面報告。

2.即征即退特殊規定。40號公告對《目錄》清單中，“污水處理廠出水、工業排水（礦井水）、生活污水、垃圾處理廠滲透（濾）液等”“垃圾處理、污泥處理處置勞務”“污水處理勞務”等三類項目，給予了特殊的稅收優惠政策，既可適用于增值稅即征即退政策，也可選擇適用免征增值稅政策；但納稅人一經選定，36個月內不得變更。如果納稅人選擇適用免稅政策的，還應滿足上述有關規定以及《目錄》規定的技術標準和相關條件，且相關資料留存備查。

3.不適用即征即退規定。一是已享受增值稅即征即退政策的納稅人，如果自不符合增值稅即征即退條件以及《目錄》規定的技術標準和相關條件的，應當自不符合增值稅優惠條件的當月起，停止享受增值稅優惠。二是在享受增值稅即征即退政策后的納稅人，出現單次受到環保、稅收罰款10萬元以上或者發生騙取出口退稅、虛開發票的，自處罰決定作出的當月起6個月內不得享受增值稅即征即退政策。如果納稅人連續12個月內發生兩次以上單次受到環保、稅收罰款10萬元以上或者發生騙取出口退稅、虛開發票的，自第二次處罰決定作出的當月起36個月內不得享受增值稅即征即退政策。

4.重新申請退稅規定。如果納稅人的環保、稅收等相關處罰決定被依法撤銷、變更、確認違法或者確認無效的，對符合條件的納稅人可以重新申請辦理退稅事宜。

5.享受稅收優惠公示規定。40號公告明確，稅務機關在核實納稅人無受行政處罰后，應于每年3月底之前，通過網站對上一年度享受增值稅即征即退或免稅政策的納稅人的名稱、識別號等基本情況進行公示。

四、再生資源回收與資源綜合利用企業的涉稅風險

（一）利用財政返還套取國家資金

再生資源回收和資源綜合利用是一件利國利民的好事，稅收優惠政策作為一種公共財政手段，給予了積極有利的支持。但當前部分地區為了達到財政收入持續增長的任務指標，以招商引資、擴大項目為名，鼓勵再生資源回收和資源綜合利用企業“夸大”經營，不法納稅人采取虛開發票提高收入，經過地方財政對實際入庫稅款的留成部分違規予返還，以此循環運作，達到非法獲得雙利雙贏的目的。對此，為了加強市場主體的綜合管理，嚴把合法經營關，40號公告規定，各級財政部門或有關人員，不得違規對從事再生資源回收業務的納稅人予以財政返還、獎補。

（二）利用虛開發票騙取國家稅款

部分納稅人為了利用增值稅即征即退政策非法騙取國家稅款，大肆虛列銷售資源綜合利用產品和勞務成本，對外大量虛開發票。同時，利用國家減稅降費的稅收優惠政策，從小規模納稅人取得大量虛開發票，虛列購進成本，以減少企業所得稅繳納，同時，騙取增值稅即征即退稅款。對此，40號公告規定，對單個所屬期退稅金額超過500萬元的納稅人，主管稅務機關應在退稅完成后30個工作日內，將退稅資料送同級財政部門復查，財政部門逐級復查后，由省級財政部門送財政部當地監管局出具最終復查意見。以此，多層實施監管和復查，加強退稅的嚴格管理。

（三）利用少計不計收入偷逃國家稅款

目前，再生資源回收的納稅人多數為商貿型企業，他們在收購環節難以或無法取得增值稅進項稅發票進行抵扣，導致稅負相對增大。為了減少稅收壓力，往往會采取在購進時向第三方購買與經營不實的虛假發票，在銷售廢料時不開發票或少計不計收入。可見，加強再生資源回收與資源綜合利用企業的稅務精準監管，是一項長期性、系統性的工作，通過發票、憑證、臺賬等信息收集和比對，要從源頭上堵塞稅收漏洞。

（四）利用購銷繁瑣虛假違規操作

　一般情況下，再生資源回收與資源綜合利用從收購廢料至銷售再至加工生產再至銷售，要比日常生產經營產品的操作環節多、備案事項多、審批項目多，技術標準多，這對不法納稅人而言更利于假造資質、技術指標等相關條件，以達到享受優惠政策的目的。對此，40號公告及相關文件明確要符合《目錄》列舉綜合利用的資源名稱、綜合利用產品和勞務名稱、技術標準和相關條件；對可享受資源綜合利用產品或勞務，要嚴格要求單獨核算；對可享受即征即退的收入、銷項稅額、進項稅額、應納增值稅等應在相應欄次填報增值稅申報表；對享受優惠政策條件發生變化的，要及時、主動進行調整，不符合的要正常繳納稅款。

作者單位：國家稅務總局稅務干部學院，轉自：出口退shui文清工作室

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